פסק-דין בתיק ע"א 4027/10

השופטת א' חיות:

           ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים (כב' השופטת מ' מזרחי), בו נקבע כי הדיון בשומת מס ערך מוסף שנערכה למערערת בגין עסקה למכירת נכס מקרקעין יוחזר לשלב ההשגה, וזאת על-מנת לאפשר למערערת להעלות את טענותיה כלפי אחד מנימוקי השומה אשר לא היה ברור לה די צרכו.

רקע עובדתי

1.       המערערת הינה שותפות העוסקת במקרקעין ומהווה "עוסק" כמשמעותו של מונח זה בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: החוק). ביום 3.7.1996 רכשה המערערת מגורמים פרטיים בניין המצוי ברחוב עזה 18 בירושלים, אשר כלל שלוש דירות מגורים ושתי חנויות (להלן: הנכס), תמורת סכום כולל של 1,200,000 דולר ארה"ב. בהתאם לסעיף 4(ד) להסכם הרכישה שולמה תמורת העסקה על-ידי המערערת בשקלים חדשים לפי השער היציג של הדולר במועדי התשלום בפועל. סכום נוסף, בסך של 165,000 דולר ארה"ב, שולם על-ידי המערערת כדמי פינוי לדייר מוגן שהתגורר בבניין. לאחר רכישת הנכס, ערכה המערערת שיפוץ וחלוקה מחודשת של הדירות הקיימות וכן בנתה שבע דירות חדשות על גג הבניין (להלן, בהתאמה: הדירות הישנות ו-הדירות החדשות). ביום 16.10.2003 מכרה המערערת את הנכס המשופץ תמורת סכום כולל של 2,500,000 דולר ארה"ב (על-פי האמור בסיכומי המשיב, 1,000,000 דולר מתוך סכום זה נזקפו עבור הדירות הישנות; 1,365,000 דולר נזקפו עבור הדירות החדשות; ו-135,000 דולר נזקפו עבור החנויות). שיעור מס הערך המוסף בו חויבה המערערת בגין מכירת הנכס לאחר שיפוצו כאמור, הוא העומד במוקד הסכסוך שנתגלע בין הצדדים.

2.       לטענת המערערת, בגין מכירת הנכס יש לחייבה בתשלום מס ערך מוסף רק על ההפרש שבין מחיר הרכישה של הנכס ומחיר המכירה הכולל שלו (1,300,000 דולר ארה"ב), וזאת בהתבסס על הוראת סעיף 5(ב) לחוק, הקובעת כך:

"במכירת דירת מגורים בידי עוסק במקרקעין שרכש אותה ממי שאינו מלכ"ר [מוסד ללא כוונת רווח], מוסד כספי או עוסק, המס עליה יהיה לא ממחירה המלא אלא מההפרש שבין מחירה בעת המכירה כאמור לבין מחירה בעת הרכישה...".

עוד סבורה המערערת כי יש לחייבה במס רק בגין הרווח הריאלי שהפיקה מן העסקה, ולשם כך יש לנכות ממחיר המכירה את מחיר הרכישה לאחר שערוכו. משכך, לדברי המערערת, בדיווחה למשיב צוין אמנם מלוא ההפרש השקלי (הנומינלי) שבין מחיר הרכישה ומחיר המכירה, אך הערך האינפלציוני שנוסף לסכום המכירה בשקלים (הנובע מגידול שחל בשער היציג של הדולר בין מועד הרכישה ומועד המכירה), דווח כעסקה פטורה ממס. על כן, שילמה המערערת מס ערך מוסף רק בגין סכום של 1,300,000 דולר ארה"ב, כערכו בשקלים חדשים במועד תשלום המס.

המשיב לא קיבל את דיווחה של המערערת וערך לה שומה לפי מיטב השפיטה. בשל חשיבותם לענייננו, נביא את נימוקי השומה כלשונם:

"בבקורת חשבונות שנערכה בספרי חשבונותיך לצרכי מע"מ לשנים 2003-2005 נמצא כי:

1.    לא דיווחת למע"מ על מלוא העסקאות החייבות במס בגין מכירות הנכס ברח' עזה 18 י-ם.

2.    ברשום בספרי החשבונות ובדווח למע"מ כללת בעלות הנכס שנמכר הוצאות שאינן מותרות בניכוי, בגין פנוי דייר מוגן בסך 165,000$ וזאת בניגוד להוראות החוק ותקנותיו.

3.    הרשום בספרים והדווח למע"מ לגבי הנכס שנמכר נעשה על בסיס הפרש דולרי בין מחיר הרכישה ובין מחיר המכירה כאשר הדווח היה צריך להיות על בסיס הפרש בשקלים בין מחיר הרכישה למכירה, וזאת בניגוד להוראות ולתקנות.

...

מצ"ב תחשיב שומת העסקאות המהווה חלק בלתי נפרד מנימוקי השומה".

          כבר בשלב זה יש ליתן את הדעת לכך שהקביעה המופיעה בסעיף 1 לנימוקי השומה, ולפיה המערערת לא דיווחה למע"מ "על מלוא העסקאות החייבות במס בגין מכירות הנכס", אינה ברורה כל צורכה וכפי שיפורט להלן נראה כי אי בהירות זו היא הסוגיה העומדת במוקד הערעור דנן. במאמר מוסגר יצוין כי לנימוקי השומה צורף ככל הנראה תחשיב שומה שנערך על-ידי המשיב, אך תחשיב זה לא הוגש כראיה בבית משפט קמא ומשכך אין מקום להידרש אליו לראשונה בשלב הערעור.

3.       ביום 15.11.2006 הגישה המערערת השגה על שומת המשיב, ובה הלינה על החלטת המשיב שלא להכיר בדמי פינויו של הדייר המוגן כחלק מעלויות רכישת הנכס. כמו כן טענה המערערת כי יש לשערך את מחיר הרכישה בהתאם לשער היציג של הדולר בעת ביצוע השומה. בהקשר זה ציינה המערערת כי המשיב עצמו הנחה את רואה החשבון שלה לשערך את מחיר הרכישה כאמור, בהדגישה כי עמדה זו נתמכת גם בהוראת פרשנות 5/94, שהוצאה על-ידי הנהלת מע"מ עצמה.

בחודש פברואר 2007 ניתנה החלטת המשיב בהשגה, בה נתקבלה טענת המערערת לעניין הכללת דמי פינויו של הדייר המוגן במחיר הרכישה של הנכס (בניכוי הוצאות משפטיות), אך נדחתה השגתה לעניין שערוך מחיר הרכישה. לבסוף ציין המשיב בהחלטתו כי "לגבי יתר הסכומים, השומה בעינה עומדת".

ההליך בבית משפט קמא

4.       המערערת לא השלימה עם החלטתו האמורה של המשיב, וביום 11.11.2007 הגישה ערעור לבית המשפט המחוזי בירושלים בו שבה וטענה כי במסגרת עריכת השומה על-פי סעיף 5(ב) לחוק, יש לשערך את מחיר הרכישה. בכתב תשובתו לערעור הבהיר המשיב כי השומה שנערכה למערערת כללה למעשה שני רכיבים. הרכיב הראשון, המהווה את חלק הארי של השומה, עניינו חיוב המערערת במס בגין התמורה שנתקבלה ממכירת הדירות החדשות שנבנו על גג הבניין. לטענת המשיב, בכל הנוגע לדירות אלו הוראת סעיף 5(ב) לחוק כלל אינה חלה ומשכך המערערת חייבת בתשלום מס ערך מוסף בגין מלוא סכום התמורה שנתקבלה ממכירתן - ולא רק בגין ההפרש שבין מחיר הרכישה ומחיר המכירה. הרכיב השני, כך הבהיר המשיב, ענייננו חיוב המערערת בגין התמורה שנתקבלה ממכירת הדירות הישנות אשר נקנו על-ידה בעסקת הרכישה. בכל הנוגע לדירות אלו טען המשיב כי סעיף 5(ב) לחוק חל אומנם, אך אין לקבל את עמדת המערערת לעניין שערוך מחיר הרכישה במסגרת עריכת השומה.